摘要：2017年5月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助（修訂）》，修訂后的準(zhǔn)則對各種財政貼息進(jìn)行了更加詳細(xì)的規(guī)定，同時對于財政貼息直接撥付給貸款銀行的情況提供了兩種方法供企業(yè)選擇。為了更好地幫助企業(yè)財務(wù)人員實(shí)務(wù)操作，文章分析了財政貼息新舊準(zhǔn)則的變化，并通過實(shí)際案例對新準(zhǔn)則中財政貼息會計處理分情況進(jìn)行了梳理和說明。通過分析發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則中的相關(guān)變化更能滿足當(dāng)前行業(yè)的發(fā)展和新的業(yè)務(wù)模式，同時提高了政府補(bǔ)助會計處理的便捷性和可操作性。
關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助，會計準(zhǔn)則，遞延收益，財政貼息
一、引言
2017年5月10日財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號———政府補(bǔ)助》（簡稱“CAS16”）并要求自當(dāng)年6月12日起實(shí)施，2006年舊的政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則就此廢止（簡稱“舊準(zhǔn)則”）。CAS16的公布強(qiáng)化了企業(yè)在接受有關(guān)政府補(bǔ)助時更多地遵守經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)來進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，此外也進(jìn)一步完善了其他方面的會計處理規(guī)定，相對2006年的舊準(zhǔn)則有巨大進(jìn)步。為此，本文針對CAS16與2006年舊政策的財政貼息的變化進(jìn)行對比分析并通過實(shí)際案例分析其中的變化和對企業(yè)的核算帶來的影響。
二、新舊準(zhǔn)則有關(guān)財政貼息會計政策變化
（一）舊準(zhǔn)則核算的有關(guān)會計制度
舊準(zhǔn)則明確規(guī)定了有關(guān)政府財政貼息的會計核算問題。財政貼息，具體實(shí)施有兩種方式，一種方式是有關(guān)部門直接將貼息款項(xiàng)撥付給企業(yè)，另一種方式是政府將款項(xiàng)撥付給貸款銀行。針對第一種直接撥付給企業(yè)的財政貼息款，根據(jù)CAS16規(guī)定企業(yè)需要將此作為政府補(bǔ)助收入進(jìn)行相應(yīng)會計核算，具體會計處理需區(qū)別對待：若財政貼息與收益相關(guān)且是補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用則將其計入“營業(yè)外收入”；若財政貼息與收益相關(guān)但是補(bǔ)償后續(xù)期間企業(yè)將要發(fā)生的各種成本費(fèi)用則將其計入“遞延收益”并待后期再分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)計入“營業(yè)外收入”；若財政貼息與購買資產(chǎn)相關(guān)則取得后直接計入“遞延收益”并待后期在資產(chǎn)使用期間隨折舊（或攤銷）進(jìn)度將其分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外收入”。對于第二種直接給貸款銀行的撥款，“CAS16”規(guī)定企業(yè)不對此進(jìn)行確認(rèn)財政補(bǔ)助并做相應(yīng)的會計處理，企業(yè)直接以實(shí)際優(yōu)惠后的貸款利率確認(rèn)其相應(yīng)的借款及借款費(fèi)用即可。此外，《〈企業(yè)財務(wù)通則〉解讀》（2007年版）也對財政貼息給出了上述類似的會計核算建議，即俗稱的“總額法”核算。該核算方法的核心思想是企業(yè)直接或間接收到財政補(bǔ)貼是對企業(yè)各種經(jīng)營活動（資產(chǎn)或費(fèi)用）的補(bǔ)貼，故以損益處理較為適當(dāng)。財建〔2012〕95號文《基本建設(shè)貸款中央財政貼息資金管理辦法》規(guī)定，中央財政給予企業(yè)基本建設(shè)貸款貼息的，在建沖減工程成本、竣工項(xiàng)目沖減財務(wù)費(fèi)用。財政部令第81號《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》中對財政貼息的有關(guān)會計核算做出了說明及規(guī)定。該準(zhǔn)則指出企業(yè)因經(jīng)營性項(xiàng)目獲得的財政貼息，若在建設(shè)期內(nèi)取得則直接在有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)期間內(nèi)沖減建設(shè)成本，若項(xiàng)目驗(yàn)收合格后取得則按照相關(guān)會計法律法規(guī)進(jìn)行核算。財政部上述兩個文件針對財政貼息進(jìn)行會計核算的核心思想都是“凈額法”，即規(guī)定企業(yè)獲得的財政貼息應(yīng)沖減資產(chǎn)成本（或財務(wù)費(fèi)用）。
（二）2017年最新修訂的CAS16的變化
1.核算分類的變化
CAS16針對政府補(bǔ)助概念重新定義，按照最終受益對象來確定政府補(bǔ)助并強(qiáng)調(diào)無償性和來源，并不考慮企業(yè)獲得的方式（直接或間接）。為此，針對政府撥款給貸款銀行而企業(yè)以優(yōu)惠利率獲得銀行貸款的情形，由于該撥款補(bǔ)助最終受益對象為企業(yè)，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對此按照政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)、計量并報告。在此基礎(chǔ)上，CAS16針對撥付給貸款銀行和撥付給借款企業(yè)的財政貼息因不同的撥付對象規(guī)定了不同的核算方式。
2.核算方法的明確
前文可知，2006年的舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可按照“總額法”對財政貼息進(jìn)行核算并且對撥付給貸款銀行的情形不做處理。CAS16針對企業(yè)直接或者間接（撥付給貸款銀行后企業(yè)獲得優(yōu)惠利率貸款）取得的財政貼息，新修訂的準(zhǔn)則一律要求企業(yè)按照沖減借款費(fèi)用的方式進(jìn)行核算，即“凈額法”核算。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到的財政貼息直接沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用或先計入“遞延收益”再在后期分期沖減；即與借款費(fèi)用一樣，符合資本化時沖減資產(chǎn)成本，符合費(fèi)用化時沖減財務(wù)費(fèi)用。
（三）2017年最新修訂的CAS16財政貼息的會計處理理論
按照2017年最新修訂的CAS16規(guī)定，企業(yè)收到的財政貼息可按照以下思路分類處理。
首先，若政府有關(guān)部門將對企業(yè)的財政貼息直接撥付貸款銀行的話，有兩種處理方式：（1）企業(yè)以借款本金的公允價值入賬并按實(shí)際利率攤銷確認(rèn)借款費(fèi)用，該入賬公允價值與借款本金的差額確認(rèn)為遞延收益并按實(shí)際利率法在存續(xù)期內(nèi)攤銷，用來沖減相關(guān)借款費(fèi)用；（2）企業(yè)按照收到的借款入賬，并按照政府給予的優(yōu)惠利率和借款本金來確定相關(guān)借款費(fèi)用。
其次，若政府將財政貼息直接撥付給企業(yè)，企業(yè)可進(jìn)一步根據(jù)該財政貼息是否與建造長期資產(chǎn)相關(guān)進(jìn)行分類處理。（1）取得的財政貼息與建造長期資產(chǎn)相關(guān)：①項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)，按照相關(guān)規(guī)定資本化部分沖減成本、費(fèi)用化部分沖減財務(wù)費(fèi)用；②若取得財政貼息款項(xiàng)項(xiàng)目尚未開工或已經(jīng)完工，則全部予以沖減財務(wù)費(fèi)用。（2）財政貼息與建造長期資產(chǎn)無關(guān)：①若受補(bǔ)助對象的利息在取得該貼息款之前已經(jīng)產(chǎn)生，則直接沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用；②取得貼息款時受補(bǔ)助對象的利息尚未產(chǎn)生，則先計入“遞延收益”待以后期間分期沖減。
三、實(shí)際案例介紹
案例1：華夏股份有限公司作為當(dāng)?shù)卣攸c(diǎn)扶持企業(yè)，當(dāng)?shù)卣凑沼嘘P(guān)政策規(guī)定給予華夏公司2017年一項(xiàng)專項(xiàng)資金貸款財政貼息。2015年年初，華夏公司從當(dāng)?shù)毓ど蹄y行取得一批為期18個月的專項(xiàng)借款，金額2000萬元、貸款利率12%、按月計息到期還本；當(dāng)?shù)卣庳斦N息并按月向貸款工商銀行按照6%支付貼息。對此，經(jīng)過財政貼息后華夏公司該筆貸款的實(shí)際利率為6%；假定該筆專項(xiàng)借款用于企業(yè)一項(xiàng)不動產(chǎn)建設(shè)、全部符合資本化建設(shè)。
1.根據(jù)CAS16規(guī)定，若按照上文第一種方式處理，利用實(shí)際利率對借款本金、利息折折現(xiàn)計算借款本金公允價值，然后按照實(shí)際利率計算各期應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額（具體計算省略）。對應(yīng)會計處理如下（單位：萬元）：
第一步，2015年年初取得借款按照公允價值確認(rèn)。
借：銀行存款2000
長期借款———利息調(diào)整164
貸：長期借款———本金2000
遞延收益164
第二步，每月計提利息（對利息調(diào)整和遞延收益進(jìn)行
攤銷）并計入“在建工程”。
借：在建工程18.36
貸：應(yīng)付利息10
長期借款———利息調(diào)整8.36
借：遞延收益8.36
貸：在建工程8.36
2.第二種方式處理較為簡單，無需復(fù)雜的計算過程，直接按照借款本金入賬并按照財政貼息后的實(shí)際貸款利率計提利息即可（會計分錄省略）。
3.針對兩種不同的處理方法對比分析。政府部門將財政貼息直接撥付給貸款銀行的情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)將此作為政府補(bǔ)助進(jìn)行核算但是允許企業(yè)根據(jù)自身情況選擇兩種方法中在一種方法進(jìn)行處理。兩種處理方法對財報的資產(chǎn)、損益項(xiàng)目沒有影響，影響的是負(fù)債結(jié)構(gòu)。第一種以借款公允價值1836萬元入賬“長期借款”而第二種則是按照2000萬元全部入賬“長期借款”，第一種未分?jǐn)偟?span style="font-family: Calibri;">164萬元“遞延收益”則是其他非流動負(fù)債；影響了負(fù)債結(jié)構(gòu)，負(fù)債總額2000萬元不變。為此，實(shí)務(wù)中，企業(yè)更多選擇第二種較為簡單的方法進(jìn)行核算。
案例2：鴻禧公司承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建筑工程，自2016年1月1日從工商銀行A分行獲得一筆長期貸款50000萬元專用于該工程建設(shè)，合同約定貸款利率為6%、為期3年。對此貸款因符合有關(guān)政策，鴻禧公司向當(dāng)?shù)卣暾堌斦N息。
首先，假設(shè)鴻禧公司在2016年3月1日獲得該筆財政貼息（政府每季度末支付當(dāng)季的財政貼息），合計2016年全年3000萬元?，F(xiàn)進(jìn)一步假設(shè)鴻禧公司于當(dāng)年年初及當(dāng)年7月1日分別將專項(xiàng)借款的20000萬元、30000萬元用于該項(xiàng)工程建設(shè)（上半年尚未投入使用的30000萬元假設(shè)不產(chǎn)生收益）；當(dāng)年一季度末，鴻禧收到政府的財政貼息750萬元。從案例可知，2016年一季度借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化之比為23，則對應(yīng)財政貼息一季度沖減成本與財務(wù)費(fèi)用的比例為23，即沖減工程成本為300萬元（=750×（2/5））、沖減財務(wù)費(fèi)用450萬元。會計處理：借記“銀行存款”750萬元，貸記“工程成本”300萬元、“財務(wù)費(fèi)用”400萬元。針對后續(xù)處理，以此類推進(jìn)行處理。
其次，若取得財政貼息款項(xiàng)項(xiàng)目尚未開工或已經(jīng)完工，則全部予以沖減財務(wù)費(fèi)用。比如，假設(shè)2016年取得財政貼息，但是工程于2017年1月1日開工；對此，由于財政貼息獲得時企業(yè)工程尚未開工，并不滿足資本化要求，故相關(guān)財政貼息直接沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，即借記“銀行存款”、貸記“財務(wù)費(fèi)用”。再比如，假設(shè)該項(xiàng)目于2018年年底完工但財政貼息在2019年4月才取得，合計500萬元；由于項(xiàng)目已經(jīng)完工，故2019年收到的財政貼息500萬元直接沖減當(dāng)年財務(wù)費(fèi)用，即借記“銀行存款”、貸記“財務(wù)費(fèi)用”。
案例3：凱德瑞股份公司作為A市戰(zhàn)略引進(jìn)的高新技術(shù)企業(yè)，每年可獲得當(dāng)?shù)卣o企業(yè)的300萬元財政貼息，貼息款直接撥付給企業(yè)。
首先，若受補(bǔ)助對象的利息在取得該貼息款之前已經(jīng)產(chǎn)生，則直接沖減當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。2017年11月當(dāng)?shù)卣畵芸?span style="font-family: Calibri;">300萬元用于補(bǔ)償凱德瑞公司當(dāng)年發(fā)生的相關(guān)貸款利息，則借記“銀行存款”、貸記“財務(wù)費(fèi)用”，金額300萬元。
其次，取得貼息款時受補(bǔ)助對象的利息尚未產(chǎn)生，則先計入“遞延收益”待以后期間分期沖減?，F(xiàn)假設(shè)凱德瑞公司2017年12月份收到財政貼息款300萬元用于補(bǔ)貼其2018年的貸款利息，借記“銀行存款”、貸記“遞延收益”，金額300萬元；后期分?jǐn)倳r，借記“遞延收益”、貸記“財務(wù)費(fèi)用”。
四、結(jié)語
CAS16從2017年6月12日開始執(zhí)行，首次提到了對財政貼息的會計處理。同時，新的財政補(bǔ)助準(zhǔn)則統(tǒng)一了此前各種會計法律法規(guī)對有關(guān)政府補(bǔ)助會計處理不一致的問題。對取得政策性優(yōu)惠貸款貼息，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)區(qū)分其具體情況，根據(jù)撥付對象銀行或企業(yè)，分別進(jìn)行不同的會計處理。通過上文分析可知，不管是2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，還是財政部的《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》，又或是“財建〔2012〕95號文”，對政府補(bǔ)助的相關(guān)會計處理規(guī)定并不統(tǒng)一。CAS16公布，這些問題迎刃而解，統(tǒng)一后的處理方法一致性消除了實(shí)際工作中方法選擇的困惑。首先，新準(zhǔn)則的實(shí)施實(shí)現(xiàn)了與“CAS17”的有效銜接。對于財政貼息，本質(zhì)上屬于企業(yè)借款利息的一部分，屬于借款費(fèi)用的抵減項(xiàng)；不過舊準(zhǔn)則把此項(xiàng)作為收益處理，容易與其他政府補(bǔ)助收入混淆。CAS16規(guī)定，財政貼息無論是直接還是間接撥付給企業(yè)，均要求企業(yè)調(diào)整借款費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)與“CAS17”的有效銜接并有效區(qū)分其他政府補(bǔ)助收入。其次，CAS16進(jìn)一步縮小了相關(guān)的財稅差異。
根據(jù)財稅〔2008〕151號文的有關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)從政府獲得的專項(xiàng)用途的財政貼息可認(rèn)定為不征稅收入，無納稅義務(wù)。同時，財稅〔2011〕70號文《關(guān)于專項(xiàng)用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》進(jìn)一步指出不征稅收入形成的資產(chǎn)的折舊攤銷或支出產(chǎn)生的費(fèi)用均不允許稅前扣除。為此，如果按照舊的準(zhǔn)則規(guī)定采用“總額法”核算，則財政貼息因計入收益且為不征稅收入，產(chǎn)生的財稅差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整。若采用CAS16規(guī)定的“凈額法”核算，因沒有在核算時確認(rèn)收益，則會消除財稅差異。
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